Εφαρμογή μέτρων ATAD στο κυπριακό δίκαιο

Στις 25 Απριλίου 2019, η Κύπρος εφάρμοσε τις διατάξεις της οδηγίας της ΕΕ για την αποφυγή της φοροδιαφυγής – ATAD EU 2016/1164 (στο εξής “ATAD ή η οδηγία”) και μετέφερε τρία μέτρα της ATAD στον κυπριακό νόμο (στο εξής “ο νόμος” ). Τα μεταφερθέντα μέτρα περιλαμβάνουν ένα γενικό κανόνα κατά της κατάχρησης (GAAR): για να αντιμετωπίσουν τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό όταν δεν ισχύουν άλλοι κανόνες· O κανόνας περιορισμού επιτοκίων: να αποθαρρύνουν τις ρυθμίσεις τεχνητού χρέους που αποσκοπούν στην ελαχιστοποίηση των φόρων καθώς και τον κανόνα της Ελεγχόμενης Ξένης Εταιρείας (EAE): να αποτρέψει τη μετατόπιση του κέρδους σε μια χαμηλή-ή-χωρίς φορολογία χώρα.

Οι προαναφερθείσες διατάξεις του Νόμου εφαρμόζονται από την 1η Ιανουαρίου 2019, με τις υπόλοιπες διατάξεις της ATAD (Κανόνας Εξαγωγικής Φορολογίας και Κανόνας Μετάβασης) να μεταφερθούν σταδιακά σύμφωνα με το χρονοδιάγραμμα που ορίζεται στην Οδηγία.

Οι μεταφερόμενοι κανόνες ισχύουν τόσο για τις εταιρείες που εδρεύουν στην Κύπρο όσο και για τις αλλοδαπές φορολογούμενες εταιρείες που έχουν μόνιμη εγκατάσταση (PE) στην Κύπρο.

Γενικός κανόνας κατά της κατάχρησης

Σύμφωνα με τις διατάξεις του γενικού κανόνα κατά της κατάχρησης που έχουν ενσωματωθεί στην κυπριακή φορολογική νομοθεσία, για τον υπολογισμό της φορολογικής οφειλής, η Κύπρος αγνοεί ένα καθεστώς ή μια σειρά ρυθμίσεων οι οποίες, αφού έχουν τεθεί σε ισχύ ο κύριος σκοπός ή ένας από τους κύριους σκοπούς της απόκτησης φορολογικού πλεονεκτήματος που αποβαίνει εις βάρος του αντικειμένου ή του σκοπού της εφαρμοστέας φορολογικής νομοθεσίας, δεν είναι πραγματικές, λαμβανομένων υπόψη όλων των σχετικών γεγονότων και περιστάσεων.

Κανόνας περιορισμού του επιτοκίου 

Όπως απαιτείται από την οδηγία, οι υπερβάσεις του κόστους δανεισμού εκπίπτουν κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία πραγματοποιούνται μόνο μέχρι το 30% των εσόδων του φορολογούμενου κέρδη πριν από τόκους, φόρους και απόσβεση (ΚΠΤΦΑ) όπως έχουν προσαρμοστεί σύμφωνα με τους σχετικούς κανόνες. Ωστόσο, οι νέοι κανόνες προβλέπουν ότι τυχόν υπερβάσεις κόστους δανεισμού μέχρι €3 εκατ. (ανά φορολογικό έτος) δεν υπόκεινται στον περιορισμό (εξαιρέσεις στις τρέχουσες ελάχιστες διατάξεις όπως επιτρέπονται από την οδηγία).

Ο ορισμός του «υπερβάλλοντος κόστους δανεισμού» ακολουθεί τον ορισμό της οδηγίας και σημαίνει το ποσό με το οποίο το εκπεστέο κόστος δανεισμού ενός φορολογούμενου υπερβαίνει τα έσοδα των φορολογητέων εσόδων και άλλα οικονομικά ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα που λαμβάνει ο φορολογούμενος σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία.

Επιπλέον, οι νομοθετικές διατάξεις που μεταφέρθηκαν περιλαμβάνουν αυτοτελείς οντότητες και απαλλαγή από χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, αποκλεισμό των δανείων που περατώθηκαν πριν από τις 17 Ιουνίου 2016 και αποκλεισμό από το πεδίο εφαρμογής μακροπρόθεσμων έργων υποδομής τα οποία θεωρούνται ότι εξυπηρετούν το γενικό δημόσιο συμφέρον. Το εισόδημα που αποκτάται από ένα τέτοιο μακροπρόθεσμο σχέδιο δημόσιας υποδομής εξαιρείται επίσης από τον ορισμό του φορολογηθέντος ΚΠΤΦΑ.

Σύμφωνα με τον Κανόνα Περιορισμού Τόκων, όπως μεταφέρθηκε στον Νόμο περί Φορολογίας Εισοδήματος, εάν μια εταιρεία είναι μέλος ενοποιημένου ομίλου για χρηματοοικονομικούς και λογιστικούς ελέγχους μπορεί να αφαιρέσει το υπερβολικό κόστος δανεισμού εξ ολοκλήρου, υπό την προϋπόθεση ότι μπορεί να αποδείξει ότι ο δείκτης μετοχών είναι ίσος ή μεγαλύτερος από τον ισοδύναμο δείκτη του ενοποιημένου ομίλου για σκοπούς οικονομικής πληροφόρησης και υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

(1) ο λόγος των ιδίων κεφαλαίων του φορολογούμενου έναντι του συνολικού ενεργητικού του θεωρείται ότι ισούται με τον ισοδύναμο δείκτη του ομίλου εάν ο λόγος των ιδίων κεφαλαίων του φορολογούμενου έναντι του συνολικού ενεργητικού του είναι χαμηλότερος κατά δύο ποσοστιαίες μονάδες (2%), και

(2) όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις αποτιμώνται με την ίδια μέθοδο όπως στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται σύμφωνα με αποδεκτά λογιστικά πρότυπα.

Οι φορολογούμενοι μπορούν να μεταφέρουν τυχόν υπερβάσεις του κόστους δανεισμού των οποίων θα περιοριστεί η δυνατότητα φορολογικής απαλλαγής των τόκων επί του χρέους λόγω της εφαρμογής των νέων κανόνων περιορισμού (δηλαδή του ποσού που υπερβαίνει το 30% του φορολογηθέντος ΚΠΤΦ (EBITDA) (κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων) καθώς και κάθε μη χρησιμοποιηθείσα ικανότητα τόκου που δεν μπορεί να αφαιρεθεί στην τρέχουσα φορολογική περίοδο, για μέγιστο διάστημα πέντε ετών. Ωστόσο, το μη χρησιμοποιούμενο ποσό της εξαιρέσεως de minimis ύψους €3 εκατ. δεν μεταφέρεται.

Ελεγχόμενος Κανόνας Ξένων Εταιρειών

Ο ορισμός ενός ΕΑΕ(CFC) (ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρία) τηρεί τη διατύπωση της οδηγίας. Σύμφωνα με το Νόμο, μια μη κυπριακή φορολογική εταιρεία ή μια αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση (PE) μιας κυπριακής φορολογικής εταιρείας, των οποίων τα κέρδη δεν υπόκεινται ή απαλλάσσονται από τον φόρο στην Κύπρο, αντιμετωπίζονται ως EAE όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προυποθέσεις:

(1) στην περίπτωση οντότητας, όταν η κυπριακή φορολογούμενη εταιρεία , µόνη της ή από κοινού µε τις συνδεδεµένες µε αυτήν επιχειρήσεις, κατέχει άµεση ή έµµεση συµµετοχή με  ποσοστό άνω του 50% των δικαιωμάτων ψήφου ή του κεφαλαίου ή δικαιούται να λάβει περισσότερο από το 50% των κερδών της εν λόγω οντότητας, και

(2) ο φόρος εισοδήματος εταιριών  (CIT) που καταβάλλει ο μη εγκατεστημένος φορέας / PE είναι μικρότερος από το 50% του καταβλητέου CIT εάν κατοικούσε στην Κύπρο.

 Εξαίρεση de minimis

Σύμφωνα με τη δυνατότητα που παρέχεται από την οδηγία, ο νόμος προβλέπει ότι δεν πρέπει να συμπεριληφθεί EAE σε οποιοδήποτε μη διανεμημένο εισόδημα, εάν μια ΕΑΕ έχει είτε:

1) Λογιστικά κέρδη που δεν υπερβαίνουν τα €750.000 και μη έσοδα από συναλλαγές που δεν υπερβαίνουν τα €75.000, ή

2) Λογιστικά κέρδη που δεν υπερβαίνουν το 10% των λειτουργικών εξόδων για το φορολογικό έτος.

Όταν μια οντότητα ή μόνιμη εγκατάσταση αντιμετωπίζεται ως ελεγχόμενη ξένη εταιρεία, το μη κατανεμημένο εισόδημα της EAE μπορεί να συμπεριληφθεί στη φορολογική βάση ενός κυπριακού μητρικού ιδρύματος ή της κυπριακής έδρας εάν το μη κατανεμημένο εισόδημα της οντότητας ή της μόνιμης εγκατάστασης προκύπτει από μη γνήσιες ρυθμίσεις που έχουν τεθεί σε εφαρμογή με ουσιαστικό σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος βάσει του Κυπριακού Νόμου περί Φορολογίας Εισοδήματος.

Διευκρινίζεται ότι το μη διανεμόμενο εισόδημα είναι το εισόδημα που δεν έχει διανεμηθεί εντός του εν λόγω έτους ή εντός περιόδου επτά (7) μηνών μετά το τέλος του έτους.